KHO:lta jälleen voitonjakoa ja veronkiertoa koskeva ratkaisu lääkäriyhtiötapauksessa
KHO on antanut 21.3.2018 ratkaisun (KHO 2018:40) koskien niin sanotun työpanososingon verotusta. Ratkaisu on tuorein verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä olevaa veronkiertosäännöksen tulkintaa ja oikeudellisen muodon sekä tosiasiallisen sisällön välistä jännitettä käsittelevä ratkaisu. Samalla ratkaisu on jälleen yksi esimerkki Verohallinnon toimenpiteistä terveydenhoitoalan yhtiöihin kohdistuen. Uutisoinnin kohteena ovat olleet esimerkiksi Attendon tytäryhtiö Terveyden Tuottajat, Plusterveys ja Mehiläinen.
Nyt ratkaistussa tapauksessa oli kyse siitä, että lääkäriyhtiö B Ky harjoitti toimintaansa kommandiittiyhtiön muodossa. Sen vastuunalaisia yhtiömiehiä olivat lääkärien henkilökohtaiset holdingyhtiöt. Lääkäriyhtiön tulos jaettiin voitto-osuutena holdingyhtiöille siten, että kunkin holdingyhtiön saaman osuuden määrä perustui käytännössä holdingyhtiön ainoana osakkeenomistajana olevan lääkärin työn perusteella laskettavaan tulosyksikön tulokseen. Holdingyhtiö saattoi puolestaan jakaa saamansa voitto-osuuden edelleen osinkona lääkärille puhtaasti tämän osakasaseman perusteella.
Tuloverolain 33 b §:n 3 momentin mukainen työpanososinkona kohteleminen eli osingon verotus ansiotulona ei sanamuodon mukaisesti voinut soveltua tilanteeseen, koska käytetyssä yhtiörakenteessa työpanoksen perusteella ei maksettu osinkoa, vaan kommandiittiyhtiön voitto-osuutta.
KHO kuitenkin päätyi yleisen veronkiertosäännöksen perusteella soveltamaan työpanososingon verosäännöstä, koska se katsoi, että liiketoiminnalliset perusteet käytetyn kommandiittiyhtiö- ja holdingyhtiörakenteen käyttämiselle olivat "suhteellisen ohuet ja osin keinotekoiset", ja käytetyn rakenteen hyöty oli lähinnä verotuksellinen. Verovelvollisten valitsemaa oikeudellista muotoa ei siten kunnioitettu, vaan asian varsinaisen luonteen ja tarkoituksen katsottiin olevan sellaisia, että kommandiittiyhtiöstä saatua tulo-osuutta voitiin verottaa suoraan kunkin lääkärin työpanososinkona.
KHO:n eriävässä äänestyslausunnossa esitettiin sinänsä mielenkiintoinen näkemys liittyen aiempaan tunnetuksi tulleeseen lääkäriyhtiötapaukseen KHO 2008:6, jossa yhtiöoikeudellisesti moitteettomasti toteutettuun osingonjakoon ei katsottu voitavan puuttua yleisen veronkiertosäännöksen nojalla. Mainittu aiempi ratkaisu johti työpanososinkoa koskevan säännöksen soveltamiseen. Ratkaisun 2008:6 logiikkaa noudattaen olisi nytkin käsitellyssä tapauksessa voinut ajatella, että mikäli "laastarisäännökseksi" tarkoitettu erityissäännös eli työpanososinkosäännös ei sovellu, niin tilanteeseen ei voida puuttua veronkiertosäännöksenkään avulla.
KHO:n nyt antama ratkaisu korostaa liiketoiminnallisten syiden merkittävyyttä ja yleisen veronkiertosäännöksen laajaa sovellettavuutta. Verovelvollisen lähtökohtainen oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely sekä erityissäännöksen nimenomainen soveltumattomuuskaan eivät siis ole este veronkiertosäännöksen soveltamiselle. Ratkaisu lisää veroviranomaisen ja hallintotuomioistuimen subjektiivista valtaa tulkita käsillä olevia tosiseikkoja kussakin yksittäistapauksessa ja heikentää oikeusvarmuutta. Omistusrakenteiden, voitonjaon ja kannustinjärjestelmien suunnittelussa onkin syytä olla hyvin tarkkana, jotta verotuksellisesti edulliselta vaikuttavia järjestelyitä ei jälkikäteen haastettaisi veronkiertosäännöksen perusteella.
Samalla on kuitenkin hyvä muistaa niin ikään lääkäriyhtiölle annettu ratkaisu KHO:2016:219 sekä asianajotoimistoa koskeva ns. "naken in naken ut" -ratkaisu KHO 2016:18, jotka koskevat osakkuudesta luopumisen verokohtelua. Ensin mainitussa lääkäri luopuessaan yhtiön osakkuudesta sai osakkeista luovutushintana määrän, joka vastasi hänelle allokoitavia yhtiön jakamattomia voittovaroja. Ratkaisussa vahvistettiin oikeus olla jakamatta osinkoja ja saada aidossa osakkuudesta luopumisessa tästä hyötyä, kun luovutusvoittoa verotetaan luovutusvoittona ilman, että voittovaroja ryhdyttäisiin konstruoimaan peitellyksi osingoksi tai työpanososingoksi. "Naken in naken ut" -ratkaisussa puolestaan vahvistettiin mahdollisuus osakassopimuksessa määrätä yhtiön osakkeiden hankkimisessa ja luovuttamisessa käytettäväksi hyvin alhaista hintaa. Molemmissa ratkaisuissa kunnioitettiin noudatettua juridista muotoa, toisin kuin tuoreimmassa työpanososinkoratkaisussa.
